Tributação de ganhos e rendimentos do exterior: como apurar e declarar
janeiro 11, 2019
Somos chamados frequentemente por nossos clientes para apurar o imposto de renda da pessoa física sobre ganhos e perdas com ativos financeiros no exterior (ações, bonds, cotas de fundos) e respectivos rendimentos (dividendos e juros). Infelizmente, as regras para apurar os ganhos e rendimentos do exterior são muito diversas daquelas utilizadas para fontes brasileiras, e bastante desfavoráveis. De várias maneiras, a legislação brasileira desestimula que residentes fiscais no Brasil adquiram ativos financeiros no exterior diretamente.
O objetivo deste texto é descrever como os ganhos e rendimentos com ativos no exterior são apurados pela pessoa física e qual sua tributação. Já tivemos oportunidade neste texto de descrever como ativos em moeda estrangeira devem ser informados à Receita Federal (RFB) por meio da declaração de imposto de renda (DIRPF) e ao Banco Central por meio da Declaração de Capitais Brasileiros no Exterior (CBE). O presente texto vai um pouco além, descrevendo como as modificações na posição patrimonial do contribuinte devem ser informadas na DIRPF e na CBE.
A legislação tributária brasileira, na parte que se refere aos ganhos e rendimentos relativos a ativos no exterior mantidos em moeda estrangeira pela pessoa física, é muito pouco clara e muito pouco semelhante às regras aplicáveis aos ativos localizados no Brasil. Para uma primeira aproximação, podemos resumir a regra geral da seguinte forma:
| Tipo de Renda Auferida no Exterior | Tratamento Tributário | Observações |
| alienações de bens ou direitos adquiridos, a qualquer título, em moeda estrangeira | Ganho de capital | alíquota progressiva de 15%-22,5% (exceto em sucessão causa mortis e doação, em que é 15%) mesmas isenções ou reduções de bens localizados no Brasil regras diferentes para aquisição com origem em rendimentos auferidos originariamente em reais ou em moeda estrangeira apurado transação por transação não permite compensação de perdas |
| liquidações ou resgates de aplicações financeiras adquiridas, a qualquer título, em moeda estrangeira | ||
| alienações de moeda estrangeira mantida em espécie | Ganho de capital | alíquota progressiva de 15%-22,5% isenção de alienação de até USD 5 mil/ano apurado transação por transação não permite compensação de perdas |
| resultado da atividade rural exercida no exterior | Atividade rural | alíquotas progressivas de até 27,5% apurado anualmente, em separado dos resultados de atividade rural no Brasil admite compensação de perdas no exterior |
| demais rendimentos recebidos de fontes situadas no exterior | Carnê leão | alíquotas progressivas de até 27,5% recolhimento mensal, em função do mês do recebimento, e anualmente na DIRPF |
Além do fato de haver quatro tratamento tributários diferentes para os ganhos e rendimentos auferidos no exterior, a apuração precisa considerar a conversão dos valores em moeda estrangeira para reais. E os quatro tratamentos tributários aplicam cinco métodos diferentes de conversão. Esse tipo de complexidade torna muito difícil a observância fiel da legislação tributária brasileira pela pessoa física.
Para facilitar o entendimento, cada um dos itens acima será tratado separadamente, com foco principal nos ativos financeiros no exterior. Por esse motivo, os resultados de atividade rural no exterior não serão desenvolvidos neste texto.
Em nosso texto sobre como declarar ativos no exterior, afirmamos que, via de regra, os ativos no exterior devem ser informados pelo custo histórico de aquisição. Ali não detalhamos como fazê-lo, o que é importante para o cálculo dos ganhos de capital em moeda estrangeira, e vale tanto para ativos e aplicações financeiras (ações, bonds, cotas de fundos de investimento) como para imóveis e demais bens e direitos.
Os procedimentos foram disciplinados pela Instrução Normativa SRF no. 118/2000. Com efeitos a partir de 01.01.2000, a legislação manda classificar o custo de aquisição dos ativos no exterior conforme a origem dos rendimentos utilizados para adquiri-los. Há três situações possíveis, com suas consequências resumidas na tabela abaixo:
| Origem dos Recursos utilizados para adquirir o Ativo no Exterior | Custo de aquisição, para fins do cálculo do imposto de renda | Exemplo |
| Auferidos em Reais | Converter em reais pela cotação de venda, divulgada pelo Banco Central, para a data da aquisição respectiva | Contribuinte recebeu salário no Brasil em reais e enviou o dinheiro para o exterior, adquirindo o ativo |
| Auferidos em Moeda Estrangeira | Converter de moeda estrangeira para dólares americanos pela data da aquisição respectiva | Contribuinte recebeu em moeda estrangeira remuneração por prestação de serviços no exterior e utilizou seu valor para adquirir o ativo |
| Auferidos parte em Reais e parte em Moeda Estrangeira | Cada parte é convertida conforme regras acima, proporcionalmente ao custo de aquisição em moeda estrangeira | Contribuinte enviou recursos do Brasil para o exterior para investir em aplicação financeira (parte com origem em rendimentos auferidos em reais) e os juros de referida aplicação foram reaplicados (parte com origem em rendimentos auferidos em moeda estrangeira) |
Para facilitar o entendimento, listamos as regras de apuração da base de cálculo do IRPF para uma das três hipóteses acima:
1) Ativos adquiridos com rendimentos auferidos originariamente em reais: para apurar a base de cálculo, convertem-se os valores da alienação e do custo de aquisição para reais para então calcula-se o imposto devido.
2) Ativos adquiridos com rendimentos auferidos originariamente em reais: para apurar a base de cálculo, convertem-se os valores da alienação e do custo de aquisição para dólares americanos, converte-se o valor do ganho de capital de dólares americanos para reais e daí se calcula o imposto devido.
3) Ativos adquiridos com rendimentos auferidos originariamente parte em reais, parte em moeda estrangeira: a base de cálculo é proporcionalizada entre cada uma das origens, aplicando-se a cada uma a regra respectiva acima. Note-se que os juros de aplicações financeiras em moeda estrangeira disponíveis para saque, ainda que não sejam resgatados, são considerados como ganhos de capital de custo zero pela RFB, e seu reinvestimento é tratado como originado em rendimento auferido em moeda estrangeira.
A consequência prática da classificação do ativo em uma das categorias acima é o fato de que a variação cambial entre o dólar americano e o real brasileiro não é considerada na base de cálculo do imposto de renda quando a origem da aquisição estiver em rendimentos auferidos em moeda estrangeira.
Num exemplo simples, suponha-se que uma ação tenha sido adquirida por 1.000 dólares americanos quando a cotação fixada pelo Banco Central era de 1:1, e foi vendida pelos mesmos 1.000 dólares quando a cotação oficial era de 3:1. Se os rendimentos utilizados para adquirir essa ação tiveram origem em moeda estrangeira, o ganho de capital será zero. Isso porque, em dólares americanos, a diferença entre o valor da venda e o custo de aquisição foi zero.
Se, porém, a ação foi adquirida com rendimentos auferidos em reais, os valores acima deverão ser convertidos para reais conforme a cotação oficial de cada data. Assim, o custo de aquisição era de 1.000 reais (cotação 1:1) e o valor de venda foi de 3.000 reais (cotação 3:1). Nesse caso, houve ganho de capital tributável de 2.000 reais (diferença positiva entre 3.000 e 1.000). Está claro por esse exemplo que a tributação brasileira incidiu somente sobre a variação cambial entre o real e o dólar americano durante o período.
Distinguir em qual das categorias acima o ativo deve ser classificado é, na prática, extremamente difícil. A classificação acima foi criada pela Instrução Normativa SRF no. 118/2000, e não pela disposição legal, o artigo 24 da Medida Provisória no. 2.158-35/2001. A lei não define como classificar corretamente, deixando a tarefa a cargo do contribuinte.
Da forma como está, a legislação obriga o contribuinte a manter memória (i). do valor em reais na data da aquisição do ativo, (ii). do valor em moeda estrangeira na data da aquisição do ativo e (iii). da origem dos recursos utilizados para adquirir o ativo. A Receita Federal somente esclareceu situações muito específicas, sem base legal, que não apontam para uma regra clara:
Vale notar que uma situação importante continua faltando. Suponha-se que o produto da venda da ação do exemplo anterior, no valor de 1.000 dólares americanos, é utilizado para adquirir um título (bond) do Tesouro Americano. Para classificar a origem dos recursos utilizados para adquirir o título, é importante saber qual foi a origem dos recursos utilizados para adquirir a ação vendida? O Manual Perguntas e Respostas IRPF 2018, Questão 602, afirma que os ganhos de capital obtidos na alienação de bens ou direitos no exterior são considerados rendimentos auferidos originariamente em moeda estrangeira. Mas isso vale para todo o produto da venda utilizado na aquisição do título, ou só sobre a parte que foi tributada como ganho?
O fato é que nem mesmo as posições assumidas pela Receita Federal a respeito do assunto são coerentes. Há, por exemplo, soluções de consulta contraditórias entre si a respeito desse ponto (Solução de Consulta 6ª RF no. 175/2010 e Solução de Consulta 8ª RF no. 115/2009).
Diante da falta de clareza da legislação tributária acerca do assunto, a melhor posição é analisar a documentação sobre a origem dos ativos no exterior. Se a situação prática corresponde a uma daquelas esclarecidas pela Receita Federal, há uma boa justificativa para se adotar o mesmo procedimento. Caso contrário, é necessário verificar qual classificação está mais bem respaldada pela documentação disponível.
O legislador, ao que parece, teve a boa intenção de querer tributar a variação cambial somente quando houvesse acréscimo patrimonial efetivo (ativos comprados com recursos saídos do Brasil em reais sendo vendidos por maior valor em reais), e não nominal (origem em moeda estrangeira). Mas a legislação estabeleceu uma distinção bastante artificial para atingir seu objetivo, e a Receita Federal não foi capaz de oferecer uma regulamentação segura.
Para bens e direitos localizados no Brasil, a legislação tributária admite a tributação pelo ganho de capital (imóveis, bens móveis, participações societárias e ativos financeiros adquiridos fora de bolsa, em geral) ou pelo ganho líquido (ativos financeiros adquiridos em bolsa ou mercado de balcão, via de regra). Na segunda hipótese, as perdas podem compensar os ganhos, reduzindo a base de cálculo.
Ainda que haja restrições a essa compensação, o fato é que não há norma equivalente para a aquisição de ativos financeiros no exterior. Por esse motivo, a legislação de ganhos de capital em moeda estrangeira é particularmente desfavorável aos investimentos em ativos financeiros no exterior. Além da impossibilidade de compensar perdas, as operações devem ser informadas na DIRPF transação a transação. Isso é o oposto do que ocorre para os ativos financeiros mantidos em bolsa no Brasil, para os quais os ganhos líquidos são agrupados mês a mês.
Por outro lado, a Receita Federal informa que a isenção de IRPF na venda de bens de pequeno valor, aplicável no Brasil até o limite de R$ 20 mil/mês (para ações cotadas em bolsa) ou R$ 35 mil/mês (demais bens e direitos) também se aplica para os ativos no exterior. Aos ativos no exterior se aplica o limite maior de R$ 35 mil/mês em todas as hipóteses, mesmo para ações em bolsa no exterior (Manual Perguntas e Respostas IRPF 2018, Questão 633).
A hipótese dos ganhos de capital sobre a moeda estrangeira mantida em espécie é bastante marginal na prática. Trata-se do ganho auferido em operações de compra e venda de moeda estrangeira, como no caso da pessoa que compra euros para obter ganho especulativo com a variação cambial ou somente para gastar em viagem no exterior.
A legislação aplicável manda tributar como ganho de capital a diferença em reais entre o valor de alienação e o respectivo custo de aquisição. A conversão dos valores para reais leva em conta a cotação média mensal do dólar, para venda, divulgada pela RFB. Trata-se de uma regra muito diferente daquela aplicável aos demais ganhos de capital em moeda estrangeira. Para controlar o custo de aquisição, cada moeda estrangeira (euro, dólar, iene) deve ser apurada separadamente por seu custo médio ponderado.
Para essa hipótese específica, é isento o ganho de capital se o total de alienações de moeda estrangeira mantida em espécie durante o ano-calendário for igual ou inferior a 5.000 dólares americanos. Em compensação, a isenção para a venda de bens de pequeno valor por até R$ 35 mil/mês não se aplica.
O controle dessas transações é complexo e pouco prático, pois a RFB mantém o entendimento de que é alienação de moeda estrangeira mantida em espécie inclusive o gasto da moeda para pagamento de despesas de viagem, seja em espécie ou representada por cheques de viagem (Manual Perguntas e Respostas IRPF 2018, Questão 604). Atender ao controle exigido pela RFB significaria saber, durante uma viagem para o exterior que se iniciou num mês e terminou no mês seguinte, quanto se gastou em cada mês para calcular o valor exato do IRPF.
Os rendimentos provindos de fonte no exterior sujeitam-se ao recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão) independentemente de onde tenham sido auferidos ou de onde os recursos sejam mantidos. Mais uma vez, não importa saber se os recursos foram repatriados ao Brasil ou não, basta que os rendimentos estejam à disposição do contribuinte.
Para apurar em reais o valor dos rendimentos de fonte no exterior, o valor em moeda estrangeira (por exemplo, libras esterlinas) deve ser convertido para dólares americanos pela paridade de compra entre as duas moedas na data do recebimento. Assim, supondo que o rendimento seja recebido no dia 1º de outubro de 2018, deve ser utilizada a paridade de compra entre a moeda estrangeira e o dólar americano do mesmo dia. Dessa forma, para cada rendimento recebido durante o mês de outubro de 2018 haverá uma paridade diferente para conversão da moeda estrangeira em dólares americanos.
No passo seguinte, o valor em dólares americanos deverá ser convertido em reais pela cotação de comprainformada pelo Banco Central para o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao recebimento. Para um rendimento recebido em 1º de outubro, deve-se procurar a cotação do dia 15 de setembro. Como 15 de setembro de 2018 não foi dia útil, deve-se procurar o dia 14 para encontrar o último dia útil da primeira quinzena, e assim sucessivamente. Por esse método, todos os rendimentos recebidos em outubro de 2018 serão convertidos de dólares americanos para reais pela cotação da mesma data (14 de setembro de 2018).
Os rendimentos do exterior são somados aos demais rendimentos sujeitos no Brasil ao mesmo regime (como o trabalho não assalariado, aluguéis e outros rendimentos), e podem aproveitar as mesmas deduções (pensão alimentícia, dependentes e contribuições previdenciárias devidas no Brasil). A partir da soma dos rendimentos e aproveitamento das deduções é calculado o valor do IRPF mensal devido, às alíquotas progressivas de até 27,5%.
No entender da RFB, essas regras também se aplicam aos lucros e dividendos recebidos pelo contribuinte de sociedade domiciliada no exterior, sejam esses creditados em conta bancária mantida no exterior ou remetidos diretamente para o Brasil (Manual Perguntas e Respostas IRPF 2018, Questão 124). Por esse motivo, uma ação cotada em bolsa no exterior terá seus rendimentos (dividendos) tributados pelo carnê leão e sua venda tributada como ganho de capital em moeda estrangeira. Já os juros de uma aplicação financeira no exterior serão tratados pela regra dos ganhos de capital (tanto o principal como os juros).
Vale lembrar que os bens e direitos no exterior de titularidade de pessoa residente fiscal no Brasil devem ser informados ao Banco Central por meio da declaração de capitais brasileiros no exterior (CBE). A esse respeito, valem os comentários de nosso post sobre “Como Declarar Ativos no Exterior”.
No que interessa ao tema deste texto, a CBE contém alguns campos a respeito dos rendimentos relativos aos ativos de titularidade do declarante na data-base (normalmente 31 de dezembro). Para alguns ativos, como ações e cotas de fundos de investimento, é pedida informação sobre os dividendos ou rendimentos distribuídos ao declarante durante o período. As transações de compras e vendas de ativos no exterior não precisam ser informadas.
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